Transfer Pricing con la Svizzera

La Svizzera è una confederazione di 26 cantoni autonomi che prendo origine dal nome Schwyz (romanico “Svizra”). I poteri legislativi fanno capo al Consiglio Federale che decreta le Leggi.

Nel Settore Finanziario la Legge Bancaria Svizzera (art.3) mantiene la condizione di “reciprocità” come infatti espresse nel 1969 il Consiglio Federale della Confederazione elvetica. In particolare, il trattato internazionale GATS, prevede che la Confederazione Svizzera è del tipo “lasting presence test”. L’apertura del mercato finanziario Svizzero ai servizi finanziari provenienti dai Paesi OECD è gestita dall’Autorità di Sorveglianza e Vigilanza dei mercati finanziari (FINMA).

Nel corso del 2015, la Svizzera ha siglato due importanti accordi, il multilaterale del 3 Marzo 2015 ed il Tax transparency agreement il 27 Maggio a Bruxelles che parte dal 2017.

A partire dal 2017 i gruppi d’impresa multinazionale dovranno adempiere alla reportistica da inoltrare all’Amministrazione Federale della Svizzera per sottoporre il c.d. “country by country reporting”. Alla luce dei più recenti cambiamenti normativi ed evoluzioni volute a seguito dell’introduzione del progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cerchiamo di dare il risultato di una ricerca normativa nel diritto tributario Svizzero ovvero di come verrebbe identificata e concettualizzata la stabile organizzazione (c.d. flow-through company) da parte dell’Amministrazione finanziaria elvetica.

Per dare un senso simpatico al lettore, partiamo prima della stabile organizzazione in Svizzera, per poi andare a rivedere cosa intende l’Amministrazione fiscale Svizzera in seno al principio “arm’s lenght” e calibrare il tutto con una recentissima Giurisprudenza di interpretazione della Suprema Corte Elvetica a parer di chi scrive camaleontica.

 

La Stabile organizzazione Svizzera

Il Diritto Tributario Svizzero definisce la stabile organizzazione generalmente in linea con l’articolo 5 del Modello OCSE [Legge federale sulla tassazione diretta art.4c2]. Tuttavia, in ossequio all’Action plan 13 del progetto BEPS dell’OCSE, al fine di attribuire rilevanza fiscale in Svizzera ad un’entità di business associata ad un gruppo sarà doveroso fare una importante distinzione tra la Società con personalità giuridica separata del socio (partner) e le società di persone (partnership) ancorché eserciti attività commerciali e/o imprenditoriali sul territorio.

Società con personalità giuridica

In Diritto Tributario Svizzero, le società di diritto svizzero (Società Anonima – SA) essendo entità separate dai soci vengono tassate separatamente. Questa tassazione “separata” opera anche nei confronti delle affiliate estere. Infatti in Svizzera, non esiste il consolidamento fiscale delle affiliate estere ai fini della tassazione diretta. Diversamente, ai fini dell’imposizione indiretta sul valore aggiunto (art. 13 Legge IVA del 12/06/2009) è possibile fare il consolidato fiscale di gruppo. Esiste tuttavia un’eccezione al principio secondo cui le entità legali debbano venire tassate separatamente dalla proprietà (ovvero dagli azionisti – o dal portatore-possessore del titolo azionario) e questo vale per le Società di investimento a capitale variabile (SICAV). Infatti, la SICAV viene tassata separatamente dai suoi azionisti solamente con riguardo al reddito posseduto direttamente dalla stessa (es: immobili di proprietà diretta della SICAV).

La Società capogruppo estera che possiede quindi una stabile organizzazione in Svizzera con una personalità giuridica separata dai Soci (tipicamente la SA), può adottare l’approccio dell’entità separata [art.52(3) Legge Federale sulla tassazione diretta] e quindi tenere una contabilità separata dell’attività in Svizzera ed assoggettarla a tassazione separatamente dal gruppo secondo gli articoli  18 c.3 (dirette) e 58c.1 (canotnali) delle rispettive Leggi fiscali. Con questo metodo, la società capogruppo (o controllante) dovrà documentare all’Amministrazione fiscale della confederazione Svizzera i redditi provenienti dalla stabile organizzazione Svizzera con la forte limitazione di non poter allocare perdite di società estere associate al gruppo medesimo.

La società senza personalità giuridica (partnership)

Si precisa che nelle Guide dell’action plan 13 è espressamente previsto che non è possibile esentare entità non corporate (intese come entità senza personalità giuridica) per cui una mera partnership Svizzera (società individuali e in nome collettivo o in accomandita semplice) che non ha personalità giuridica separata dai partners (soci) sono rilevanti ai fini del “CBC” ancorché non sono qualificabili come entità legali separate dai soci.  Su queste tipologie di entità opera il principio della tassazione dei redditi per trasparenza (art. 18 c.1 e art. 48 c.1 Legge federale sulla tassazione diretta del 14/12/1990) tuttavia è  anche importante sottolineare che nel Diritto Tributario Svizzero esiste una eccezione a questo principio che è applicabile solo ed esclusivamente ai redditi allocati ai soci della partnership che non sono residenti in Svizzera.

Come vedremo, tuttavia, anche chi percepisce reddito dal possesso di un immobile in Svizzera ha una stabile organizzazione in Svizzera. In tali casi il reddito derivante dall’estero è unilateralmente esente da tassazione in Svizzera indipendentemente dalla residenza dei partners. Infatti, secondo art. 4 , 11, 49 c.3 e 50 della Legge Federale sulla tassazione diretta del 14/12/1990, il reddito derivante dalla stabile organizzazione di una partnership che ha una sede fissa d’affari sul territorio elvetico ovvero esercita un’attività sul territorio, viene ivi assoggettato a tassazione in Svizzera.

In alcune circostanze le “partnership estere” (società a responsabilità illimitata) si possono configurare ai fini fiscali in Svizzera con applicazione della Legge fiscale per le entità legali quando hanno un’attività sul territorio o una sede fissa d’affari.  La Legge fiscale Elvetica sul punto stabilisce che le società di diritto estero senza una personalità giuridica separata dai soci devono applicare le regole di tassazione dell’entità legale della società anonima (Legge federale tassazione diretta art. 11, 49 c.1 e cantonale art. 20 c.2).

In virtù del trattamento fiscale differente tra società con personalità giuridica e senza personalità giuridica, si evidenzia che se i soci non sono residenti in Svizzera sono obbligati a dichiarare il reddito proveniente dalla stabile organizzazione Svizzera solo se questa è esercitata nella forma di una partnership. Interessante notare che i soci della capogruppo estera, che sono residenti in Svizzera, sono assoggettati all’obbligo di dichiarare il possesso di azioni della stabile organizzazione Svizzera nella propria dichiarazione dei redditi.

L’Amministrazione finanziaria Svizzera può ritenere la presenza di una stabile organizzazione di società appartenente ad un Gruppo di imprese. Questa entità sarà oggetto di un nuovo adempimento di carattere amministrativo; il “Country by country reporting”.

 

L’Arm’s lenght secondo la Svizzera

Ai fini dell’allocazione di reddito, l’Amministrazione finanziaria Svizzera in via del tutto generale preferisce o ha sempre preferito seguire gli standard OECD in particolare il Comparable uncontrolled price (CUP), il Cost Plus Method (CPM) ed il Resale Price Method (RPM).

 

Sulla base di precedenti storici in materia “transfer pricing”, l’Amministrazione fiscale Svizzera ritiene che il fondamentale principio noto come “arm’s lenght principle” risulterebbe violato in questi casi:

  • La società svizzera concede un vantaggio (economico o finanziario) senza ricevere un adeguato riconoscimento in contropartita;
  • Il vantaggio viene concesso dall’entità svizzera ad un azionista o ad una persona vicina a lui;
  • Un tale vantaggio non sarebbe mai stato concesso alle stesse condizioni ad un terzo soggetto;
  • La sproporzione del vantaggio concesso e della contropartita ricevuta è riconosciuta dall’organo societario;
  • La società soffre di antieconomicità nelle transazioni perché vende beni e/o servizi ricevendo quindi in contropartita a prezzi sproporzionatamente bassi oppure perché acquista a prezzi eccessivamente alti;
  • Le parti correlate possono essere gli amministratori, gli azionisti e persone affini e a loro vicine ovvero chi ha agito come se fosse stato il direttore.
  • Il pagamento di interessi eccessivi sul capitale di terzi (non necessariamente parti correlate al gruppo) il rapporto debt/equity eccessivamente sproporzionato

L’Amministrazione finanziaria Svizzera regolarmente emette delle linee guida sul tasso di interesse suggerendo il tasso massimo pagabile ed il tasso minimo incassabile dalla società Svizzera in materia  di prestiti intercompany. La circolare del 1997 lascia il rapporto di laverage finanziario fino all’85% dei crediti commerciali e fino al 70% degli investimenti in partecipate-controllate. Queste percentuali non sono obbligatorie in quanto la società svizzera potrà sempre dimostrare di attenersi al principio “arm’s lenght”. Tuttavia, certi tipi di transazioni finanziarie non sono “arm’s lenght” come i pagamenti relativi alla distribuzione di dividendi i quali devono essere oggetto di reporting e notifica, all’amministrazione fiscale Svizzera, pena sanzioni e rischio di accertamento per evasione fiscale e/o anche frode fiscale.

L’Amministrazione finanziaria Svizzera normalmente procede nel rettificare il reddito della associata al gruppo od anche considera una società estera come fiscalmente residente in Svizzera in base ai criteri OECD di residenza fiscale delle persone giuridiche.

Interessante notare a tal fine che l’Accertamento fiscale ha un termine generale fissato in anni cinque (5) che decorrono dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. Il termine di accertamento si allunga in talune circostanza gravi fino a quindici (15) anni dalla dichiarazione fiscale, mentre in dieci (10) anni dalla sopravvenuta conoscenza di un fatto tipicamente la sottrazione fiscale penalmente rilevante.

Giurisprudenza  recente

La Legge Federale del 18 Dicembre 1987 riconosce la personalità giuridica alle società estere che sono incorporate secondo il diritto societario dello Stato estero come entità a personalità giuridica separata da quella dei Soci (tipicamente una S.p.A. di diritto Italiano).

Questo non accade per le società senza personalità giuridica separata dai soci in quanto sono entità aventi responsabilità patrimoniale illimitata estesa ai soci (società di persone).

Tuttavia, un netto giro di boa è stato dato nella recentissima Giurisprudenza della Suprema Corte Federale della Svizzera del 18.09.2015, la quale ribadendo che una società estera si può qualificare ai fini fiscali in Svizzera solo se a personalità giuridica separata dai soci secondo il diritto societario del paese ove è stata costituita e che quindi la società estera che si qualifica come entità separata dai soci, potrà fare un paragone di convenienza tra la tassazione applicabile in Svizzera alla medesima entità e, qual’ora fosse conseguito, il trattamento fiscale del reddito  nel paese ove è stabilita e/o nel territorio ove il management esercita effettivamente l’attività d’impresa.

Partendo da tale valutazione per un certo grado discrezionale con riguardo al caratterizzarsi o meno della società estera ai fini fiscali in Svizzera, sembrerebbe che, secondo la Suprema Corte Federale della Svizzera, una “LLC” (limited liability company) incorporata nella giurisdizione del Wyoming in U.S.A. senza che ivi venga assoggettata ai fini fiscali in U.S.A. (sul territorio), possa qualificarsi come una “partnership” (società di persone) e che pertanto la stessa non potrà essere trattata come una società anonima (società di capitali) ai fini fiscali in Svizzera, indipendentemente dalla residenza fiscale dei soci della “LLC” (mutata in una società di persone per i soli fini fiscali).


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