Stabile organizzazione personale

Al fine di favorire la sovranità impositiva, l’OCSE rinforza l’applicazione del principle of source (principio di tassazione del paese della fonte in senso strettamente “territoriale”) nei trattati (bilaterali) implementando il progetto anti-base erosion and profit shifting.

Negli ultimi anni, il concetto di stabile organizzazione si è evoluto sia nella dottrina e nel diritto sia nella giurisprudenza, sino ad arrivare a nuovi concetti di “stabile organizzazione occulta”, che oggi, può essere di tipo “personale” o “materiale”.

I recenti sviluppi internazionali attuati dal progetto anti-BEPS, vedono l’esigenza di modifiche dei trattati bilaterali tra gli Stati per adeguamento all’azione 7 che ha allargato il concetto di stabile organizzazione con l’agente (dipendente o indipendente) ed il commissionario art. 5(6) e 5(7) del nuovo modello OCSE.

Queste nuove forme di stabile organizzazione “personale” giocano un ruolo importante nell’equilibrio delle potestà impositive degli Stati della fonte (ove esiste una stabile organizzazione) con lo Stato di residenza (ove risiede la casa-madre, il committente) e quindi con rischi di doppie imposizioni sulla determinazione del reddito da attribuire ad una stabile organizzazione che ci aspettiamo potranno essere mitigati con il Multilateral Agreement.

LA NORMATIVA

Sulla scia del revised discussion draft[1]  che ha dato il via al progetto anti-BEPS[2], l’Italia recepisce l’AOA (Authorized OECD Approach) nel decreto internazionalizzazione[3]. In particolare, modificando gli artt. 151 e 152 e 153 ed abrogando l’articolo 154 del TUIR (Testo unico sulle Imposte e sui redditi – DPR 917/86) viene recepita la action n°7 del progetto anti-BEPS.

Per quanto riguarda il concetto di stabile organizzazione personale non bisogna trascurare la nozione di “mandatario” definita nel Codice Civile Italiano: L’articolo 1703 del Codice Civile Italiano definisce il mandato come il contratto con il quale una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell’altra. Il mandatario viene poi specificatamente circostanziato in mandatario con rappresentanza (art. 1704 C.C.) e mandatario senza rappresentanza (art. 1705 C.C.). Nella praticità quotidiana lo strumento giuridico con cui il mandatario senza rappresentanza pone in essere operazioni di acquisto e/o vendita è il contratto di commissione – articolo 1731 C.C. – che ha per oggetto l’acquisto o la vendita di beni per conto del committente e in nome del commissionario.

La normativa della stabile organizzazione personale è contenuta nei seguenti due articoli del codice tributario Italiano seguenti:

  • L’articolo 162 del TUIR al comma 7 stabilisce che “Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività”.
  • L’articolo 162 del TUIR al comma 6 stabilisce che “Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell’impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni”.

Questa sarebbe quindi la normativa interna che recepirebbe l’azione n°7 del BEPS[4] introducendo la modifica al par.5 e par.6 dell’articolo 5 del Modello delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Tuttavia, va considerato che l’AOA (Authorized OECD Approach) non è presente in tutti i trattati dell’Italia.

Dal tenore letterale e sequenziale della normativa in materia di stabile organizzazione dell’agente – intermediario/commissionario – si evince che l’Italia da particolare importanza al potere di concludere contratti che siano diversi dall’acquisto di beni, purché tali comportamenti conclusivi vengano svolti abitualmente ed in nome dell’impresa. 

Si osserva che, mentre l’agente dipendente deve avere il “potere di concludere contratti” in nome dell’impresa non residente svolgendo attività in maniera “abituale”, l’agente con rappresentanza indiretta “indipendente”, per evitare il rischio di incorrere in una stabile organizzazione di tipo personale nel corso delle verifiche fiscali,  dovrà operare nell’ambito della propria attività ordinaria, in quanto operando fuori dalla propria attività ordinaria, ancorché lo stesso goda dello status indipendente, potrà configurarsi come una stabile organizzazione dell’impresa estera di tipo personale.

Le verifiche fiscali per tenere conto dello status di indipendenza saranno volte a verificare l’indipendenza “economica” e quella “giuridica” in ossequio al par. 37 del commentario OCSE del’articolo 5.

L’indipendenza giuridica dell’intermediario dovrà quindi essere confrontata con la effettiva indipendenza economica. In particolare, la previsione di una remunerazione prefissata o la garanzia da parte del preponente della copertura delle eventuali perdite sofferte dall’intermediario sono elementi che mal si conciliano con l’indipendenza dell’agente (A. Sfrondini “La stabile organizzazione cit. pag 881).

Va detto che la stabile organizzazione occulta potrebbe anche essere “nidificata” all’interno di un’entità giuridica esistente e separata dalla casa madre. Se così fosse, verrà meno la “negative list” per le attività escluse dal concetto di stabile organizzazione di cui all’art. 162 comma quarto del TUIR. Ad esempio, gli “show room” in Italia di società estere, vengono considerate attività ancillari in quanto asseriscono ad una mera esposizione che non comprende la possibilità di effettuare un ordine personalizzato o acquistare beni e servizi sul territorio. Tuttavia, questa tipologie di operatività commerciale che formalmente non si qualifica come stabile organizzazioni, potrebbero venire meno a seguito delle modifiche intervenute dalla action 7 per progetto anti-BEPS.

Vediamo come l’Amministrazione finanziaria procede con la verifiche di stabile organizzazione “occulte”.

Tra i profili di identificazione di una stabile organizzazione occulta[5] vi sono:

  • la carenza di un’autentica separazione (inconsapevole o consapevole) sotto il profilo di soggetti cui è demandata la gestione dell’attività nello svolgimento delle funzioni tra la società italiana e l’impresa estera;
  • sussistenza di un rapporto di sostanziale (per quanto non formale) subordinazione (inconsapevole o consapevole) del personale dirigente della società Italiana ai vertici del soggetto estero;
  • il soggetto italiano svolge attività (inconsapevole o consapevole) in favore di una o più società estere del gruppo d’impresa in assenza di un corrispettivo;
  • sussistenza di specifici accordi aventi ad oggetto la preventiva determinazione della regolamentazione economica delle transazioni concluse tra la società italiana ed il soggetto non residente;
  • partecipazione del soggetto italiano ad una o più delle fasi necessarie alla stipula di contratti in nome e per conto dell’impresa estera eventualmente anche in assenza del potere di rinegoziare i termini del contratto.
  • La presenza duratura di personale dipendente di un mero ufficio di rappresentanza (show room che rientra nella negative list)
  • Il distacco di personale nell’interesse del soggetto estero (che magari agisce con un ufficio di rappresentanza) verso imprese clienti, può configurare una stabile organizzazione materiale e quindi essere assoggettata non solo ad IRES ed IRAP, ma anche ad IVA anche se il personale non ha il potere di concludere i contratti per conto dell’impresa non residente.

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