DIGITAL ECONOMY CON STABILE ORGANIZZAZIONE VIRTUALE

La “digital economy” è una economia di relazioni tra macchine e individui (entità) di “collegamenti virtuali” in grado di creare scambi di natura commerciale e di natura monetaria-finanziaria (es: Crowdfunding e Crowdsourcing) attraverso l’utilizzo di dati ed informazioni rilevanti a tale scopo con il fine ultimo di creare profitti senza la necessità di un formale radicamento territoriale di attività commerciale sul territorio dello Stato. (dott. Andrea Lupini)

Il DDL n°2526 al Senato “Misure in materia fiscale per la concorrenza nell’economia digitale” ha in programma il nuovo articolo 162-bis del T.U.I.R. per la “Stabile organizzazione occulta”.

Introduzione

La raccomandazione N°7 del progetto Anti BEPS dell’OCSE, si limita a suggerire le possibili configurazioni di “stabile organizzazione” avente rilevanza ai fini fiscali nel territorio del Paese ove si presentano le seguenti figure: Agente indipendente, Agente dipendente e Commissionario sicché queste figure possono creare situazioni positive di stabile organizzazione alle quali andrebbe attribuito un profitto, nel rispetto del principio di tassazione nel Paese della fonte.

Queste, infatti, sono le figure che vengono utilizzate negli schemi commerciali delle Multinazionali per eclissare basi imponibili e trasferire redditi dal Paese della fonte verso territori a bassa tassazione.

Obiettivo del progetto Anti-BEPS dell’OCSE, sarebbe quello di tutelare il reddito prodotto nel Paese della fonte, pensiamo ad esempio i redditi che vengono spesi per l’acquisto on-line di servizi  e contenuti di natura digitale anche se per mezzo di dispositivi elaboratori di dati (PC o Cellulare) “economia digitale”, da qui importanza della raccomandazione n°7[1].

Ovviamente, in ambito convenzionale dovrà essere presente un trattato bilaterale tra i due Stati, anche se il progetto anti-BEPS dell’OCSE che rappresenta un coacervo di 15 raccomandazioni ha come obiettivo la lotta alla sottrazione di base imponibile implementando lo scambio automatico delle informazioni nella convenzione sulla multilateralità che proprio recentemente il 7 Giugno 2017 ha visto 68 Paesi firmatari[2].

Nella digital economy, ai fini dell’imposizione indiretta si sono fatti grandi passi avanti con l’uniforme adozione del principio del paese di consumo del servizio B2C e con reverse charge nel B2B, ma ai fini del’imposizione diretta il cantiere è ancora in alto mare.

Nonostante le raccomandazioni n°3, n°8-10 e n°7 che va nel cuore del problema, manca ancora una definizione uniforme di presenza digitale sul territorio di uno Stato. Questo, sia a livello UE che a livello domestico dei singoli Paesi membri UE che sul punto possono adottare differenti eccezioni a livello domestico. A questi infatti rimane la potestà impositiva in materia di imposte dirette.

Il Disegno di Legge n°2526 al Senato

L’art. 2 del Ddl (misure in materia fiscale per la concorrenza nell’economia digitale) è rubricato “Stabile Organizzazione Occulta”e prevede l’introduzione del nuovo art. 162-bis nel TUIR.

Ad oggi, momento in cui si scrive, il testo della proposta di norma risulta essere il seguente:

“1. Indipendentemente dalla presenza di mezzi materiali fissi, si considera esistente una stabile organizzazione occulta qualora vengano svolte nel territorio dello Stato, in via continuativa, attività digitali pienamente dematerializzate da parte di soggetti non residenti.

2. L’esistenza di una stabile organizzazione occulta si configura qualora il soggetto non residente: a) manifesti la sua presenza sul circuito digitale ponendo in essere un numero di transazioni superiore, in un singolo semestre, a cinquecento unità; b) percepisca nel medesimo periodo un ammontare complessivo non inferiore a un milione di euro.

Anzitutto bisogna dire subito che, non è ancora chiaro se i punti 2 a) e 2 b) debbano coesistere entrambe o meno per configurare una stabile organizzazione occulta.

Inoltre, bisogna sottolineare che in Italia esiste una norma tributaria formale e procedimentale di cui all’articolo 162 comma 5 del T.U.I.R. D.P.R. (917/73) che sancisce letteralmente quanto segue:

“non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità  a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che  consentano  la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

Perché “stabile organizzazione virtuale” ?

Anzitutto, come abbiamo scritto nella “digital economy” le aziende possono avere una presenza meramente virtuale attraverso la rete, in altre parole, non esiste la presenza fisica che è il requisito della sede fissa d’affari di cui all’articolo 5 del modello OCSE.

Tecnicamente, la raccomandazione n°7 del progetto anti-BEPS nasce per mettere in evidenza le possibili fattispecie giuridiche di “stabile organizzazione occulta”, tuttavia, potrebbero essere numerosi i business model nell’economia digitale che azzerano o meglio annullano la rilevanza fiscale come “stabile organizzazione” degli Agenti dipendenti o indipendenti e dei commissionari. Pertanto, parlare di “stabile organizzazione occulta” potrebbe indurre le interpretazioni giurisprudenziali all’eventuale rischio di ricercare un criterio di collegamento con il territorio dello Stato in una presenza fisica: stabile organizzazione occulta di tipo con “fissità sul territorio” (agente indipendente o commissionario). Tuttavia se pensiamo ad una “apps” da 1 milione di Euro a semestre possiamo certamente parlare di una stabile organizzazione occulta senza presenza fisica, in altre parole “stabile organizzazione virtuale” in quanto la presenza è virtuale sul territorio.

Preme evidenziare che i primi dubbi interpretativi si trovano proprio in ambito convenzionale OCSE. Infatti, il paragrafo 42.3 del commentario sulla stabile organizzazione, precisa che non sussiste una SO nell’ipotesi in cui il soggetto effettui prestazioni di commercio elettronico, o eroghi servizi elettronici, senza alcuna presenza fisica nello Stato ove sono localizzati i clienti.

Tra le tante altre, le ragioni per cui parlare di stabile organizzazione virtuale stanno nel fatto che il (content provider) si avvale esclusivamente di uno spazio virtuale su Internet (fornito dal service provider) per arrivare ai clienti  finali e fare profitto.  Alla luce dei fatti, il “content provider” non potrà mai configurare una sede fissa d’affari (stabile organizzazione sul territorio) in quanto gli viene messo a disposizione su un determinato server e detto spazio virtuale da terzi (o in Cloud) mancando la fisicità quale elemento essenziale connaturato nella definizione di stabile organizzazione art. 5 OCSE.

Questo aspetto potrebbe certamente essere superato grazie alla prassi amministrativa dell’Agenzia delle Entrate, che sul punto dei “Server” è chiara nello stabilire che i Server ubicati in Italia sono sufficienti a giustificare il “place of business”[3], il server è dotato di consistenza fisica e quindi può configurare  una sede fissa d’affari sul territorio tanto più in caso di commercio elettronico. Anche la massima secondo cui “l’utilizzo dell’apparecchiatura rilevante come bene strumentale che consente di procacciare clienti e vendere prodotto/servizio non è un attività preparatoria ed ausiliaria ma espressione diretta dell’attività principale” potra essere di aiuto, ma non nella digital economy.

Nell’era digitale 4G si stanno ancora sperimentando soluzioni pensiamo che nel 2018 la fase dell’era digitale 5G il Server potrebbe anche non esistere o non essere necessario, o se lo fosse, potrebbe certamente non essere localizzato sul territorio Italiano nell’ambito di un’attività da centinaia di terabyte al giorno.

La giurisprudenza Spagnola nel caso “DELL” è una delle prima ad essere andata oltre con una giusta visione del futuro prossimo, ed ha sancito che la stabile organizzazione potrebbe configurarsi anche per una presenza virtuale. 

Conclusione

Si evince per interpretazione letterale che la norma tributaria di cui all’articolo 162 comma 5 del T.U.I.R. D.P.R. (917/73) pare esattamente o quasi il contrario di quanto invece viene raccomandato nel Progetto OECD Anti-BEPS per la Digital Economy, lasciano aperti possibili contrasti normativi a livello domestico, seppur in via meramente interpretativa e sul punto evidenziamo che permane un certo rischio che deriva proprio dalla incertezza della norma.

L’esperienza insegna che il comportamento del contribuente che non contrasta una norma ovvero, che dimostra di attenersi alla norma a lui favorevole, non può essere ritenuto artefice di un comportamento evasivo e elusivo. In ambito internazionale, il contribuente potrebbe derogare l’accordo di diritto pattizzio (bilaterale tra i due Paesi) ai sensi del 169 T.U.I.R. al solo fine di applicare la norma domestica più favorevole al contribuente, nel nostro esempio l’art. 162 comma 5 T.U.I.R.

Osserviamo che ad oggi, il DDL sulla “stabile organizzazione occulta” non presenta alcuna proposta di abrogazione della norma interna di cui all’articolo 162 comma 5 del T.U.I.R. D.P.R. (917/73). In conseguenza di ciò, è lapalissiano che le Multinazionali della Digital Economy possono ancora appellarsi legalmente ed anche più che legittimamente alla norma interna di cui all’articolo 162 comma 5 del T.U.I.R. D.P.R. (917/73) anche se operano sul territorio con Agenti indipendenti che agiscono nell’ambito della loro ordinaria attività (162 comma 7 T.U.I.R.) inibendo gli effetti che vorrebbe dare questo nuovo Disegno di legge in commento.

Infatti a lettura del DDL, il risultato è che vi sono ancora ampi spazi di manovra per le Multinazionali come Facebook, Google, Amazon, Apple, Microsoft per nominare gli Over The Top (OTT) che configurano una situazione giuridica utilizzando la norma  interna in quanto più favorevole a dispetto del problema esistente sulla individuazione e circoscrizione della stabile organizzazione occulta/virtuale nell’economia digitale.


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